DETERMINACION DE TRIBUTOS EN UNA IMPORTACION. UN CASO PRÁCTICO
Por Alfredo Ricardo Sternberg
En esta oportunidad, presentaremos un caso práctico de determinación de tributos en una importación, intentando efectuar, además de la cuantificación correspondiente, las explicaciones atinentes a cada liquidación de tributo que haga comprensible el monto al que se arriba en cada caso.
En una determinación de este tipo, la base de cálculo de los tributos aduaneros (que a su vez inciden en las bases imponibles de los tributos del sistema tributario interno que inciden sobre una importación), implica la consideración e incidencia de cuestiones relativas al “valor en aduana”, que se rige por normas específicas a las que no haremos referencia en este caso, tales como los “ajustes a incluir” y los “ajustes a deducir”, que resumiremos terminológicamente como “ajustes aduaneros de valor”.
Asimismo, recordamos que los tributos que se deben pagar por las operaciones de importación y exportación, se determinan en dólares estadounidenses, y se pagan en pesos al tipo de cambio vigente en el momento del pago. Por lo tanto, los tributos que calcularemos en este ejemplo los expresaremos en dólares, sin efectuar la conversión a pesos, la que se hará en oportunidad del pago.
A continuación presentamos los datos de la importación en cuestión:
CONSIGNA
Efectuar la liquidación de TODOS los tributos que corresponde ingresar con motivo de la importación cuyos datos se señalan a continuación, así como el total a ingresar por los mismos. La liquidación se hará en U$S y no se efectuará la conversión a pesos.
Se trata de la importación de mercadería para comercializar, procedente de Alemania, que pesa 200 kg., por un valor CIF de U$S 200.000.-. No hay ajustes aduaneros de valor. Derechos de importación “ad valorem” 10%, Derechos de importación específicos U$S 300.- por kg., Tasa de Estadística 0,5%, el importador es responsable inscripto en IVA, tasa del IVA general aplicable 21%.. Mercadería gravada con impuestos internos, tasa nominal aplicable 8%.Tasa de la percepción de Ingresos Brutos 2,5 %.
SOLUCION
VALOR CIF(1)200.000.-
No existen ajustes aduaneros de valor, por lo que el valor CIF
es igual al “Valor en Aduana” (2)
Derechos de importación “ad valorem” 20.000
Derechos de importación específicos:
300 U$S x 200 kg 60.000
(se paga el mayor) (3) 60.000.-(*)
Tasa de estadística 0,5% de 200.000=
U$S 1.000, máximo por decreto (4) 500.-(*)
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Base imponible del IVA (5) 260.500.-
IVA general (21% de 260.500.-) (6) 54.705.- (*)
IVA percepción (adicional) (20% de 260.500.-) (7) 52.100.- (*)
Percepción de Impuesto a las ganancias (6% de 260.500.-) (8) 15.630.- (*)
Percepción de Imp. Ingresos Brutos (2,5% de 260.500.-) (9) 6.513.- (*)
Impuestos Internos: Repetición base IVA 260.500
Tasa efectiva: 8 x 100
---------= 8,70%
100 - 8
8,70% de 260.500.- 22.664
-----------
283.164
por 1,3 (incremento 30%) 368.113
Impuesto a tasa nominal 8% (10) 29.449.- (*)
Total Tributos (suma de los (*) (11) (U$S) 218.897.-
ACLARACIONES / EXPLICACIONES
El valor CIF significa “Cost, Insurance & Freight”, es decir, Costo, seguro y flete. Es una cláusula del comercio internacional, de los “Incoterms”, en el que se agrupan el valor de la mercancía al ser embarcada en origen (valor FOB), más el seguro internacional y el flete hasta el puerto de destino.
El Valor en Aduana es la base imponible de los tributos aduaneros, según lo establece el Código Aduanero (Ley 22415 y sus modificaciones). Se compone, esencialmente, del valor CIF más/menos los ajustes aduaneros de valor, a los que hicimos referencia en la introducción, y que en este ejemplo suponemos que no existen.
Los derechos de importación, tributos aduaneros que gravan las destinaciones de importación “definitivas para consumo”, es decir aquellas importaciones que se efectúan para que la mercadería importada quede en el territorio sin sujeción a plazo ni condición alguna, presentan dos tipos de cuantificación: Los derechos de importación “ad valorem” (es decir “sobre el valor”) y los derechos de importación “específicos”. Los primeros son los más comunes y se calculan aplicando la alícuota establecida en el Nomenclador sobre el valor en aduana. Los específicos, en cambio, se calculan independientemente del valor en aduana, multiplicando el importe fijo establecido en el nomenclador por la unidad física de medida también fijada en el nomenclador en cada caso. En este ejemplo es el kg..En el caso de que una misma posición arancelaria tenga asignados derechos “ad valorem” y a la vez específicos, se debe ingresar el mayor de los dos. En nuestro ejemplo, se trata de los específicos.
La Tasa de Estadística es un tributo que actualmente grava sólo ciertas importaciones. Se discute acerca de su verdadera naturaleza (tasa o impuesto), y se la calcula aplicando la alícuota del 0,5% sobre el “valor en aduana”. El Decreto 108/99 estableció topes máximos para este tributo, vale decir que, en cada caso, deberá calcularse la tasa por aplicación de la alícuota mencionada y comparar el resultado con los topes máximos establecidos ese decreto. En realidad hay sólo dos topes operativos: cuando el valor en aduana se encuentre entre U$S 80.001 y U$S 100.000, el tope será de U$S 400; y cuando dicho valor supere los U$S 100.000, el tope será de U$S 500, que es el caso de nuestro ejemplo.
Según la ley del IVA, la base imponible en el caso de las importaciones, es el valor aduanero que debe emplearse para el cálculo de los derechos de importación, más dichos derechos de importación y los demás tributos que deben ingresarse con motivo de ella. En nuestro caso, es la acumulación del valor en aduana, más los derechos de importación y la tasa de estadística.
Nuestra ley del IVA considera hecho imponible a las “importaciones definitivas de cosas muebles” (art. 1º, inc c). A su vez, siguiendo lo preceptuado por el GATT en la cláusula o principio de tributación en el país de destino, la ley establece que a los efectos del impuesto en cuestión, no se admitirán diferenciaciones en materia de exenciones o tasas, que distingan entre bienes de origen local o foráneo (art. 45). En tal virtud, la tasa a la que habrá que calcular el IVA concerniente a la importación, deberá ser la misma que la propia ley le asigna a las operaciones realizadas en el mercado interno con los mismos bienes. En el caso de nuestro ejemplo, la tasa general del 21%. Este impuesto así calculado, una vez ingresado, constituirá para el importador un crédito fiscal, computable en su declaración jurada correspondiente al mes en que efectuó el pago del gravamen en tal carácter. En el caso de que de su cómputo como crédito fiscal surgiera un saldo a su favor, el mismo sería, obviamente, un saldo “técnico”. Terminológicamente, para diferenciar a este IVA del que sigue, lo denominaremos “IVA general”
La percepción del IVA en el caso de las importaciones, también denominada “IVA adicional”, está establecida por la Resolución General AFIP Nº 2937, y consiste en un pago adicional que el importador debe efectuar, además del “IVA general”, en carácter de percepción de la que es agente de percepción la Dirección General de Aduanas. Su base de cálculo es la misma base imponible del IVA y su alícuota depende de la alícuota que corresponda aplicar para calcular el IVA general. Así, cuando la tasa del IVA general es del 21%, la del IVA adicional será del 20% (como en este caso), cuando la tasa del IVA general sea del 10,5%, la del IVA adicional será del 10%. Existen casos en que, correspondiendo pagar el IVA general, no se debe pagar el IVA adicional, como, entre otros casos, la importación de bienes que sean para el importador bienes de uso (vida útil igual o mayor a 2 años) y la importación de bienes para uso o consumo particular del importador, que debe ser una persona humana, etc. Esta percepción (o IVA adicional), se computa también en la declaración jurada del impuesto correspondiente al mes en que se la pagó, pero como “ingreso directo”, motivo por el cual, si produjera un saldo a favor del responsable, el mismo sería un saldo de libre disponibilidad.
La percepción de impuesto a las ganancias es un pago que deben hacer los importadores, por imperio de lo dispuesto en la Resolución General AFIP Nº 2281. Su base de cálculo es la misma base imponible del IVA, y su alícuota es del 6%. Esta alícuota se convierte en el 11% cuando se trate de la importación de bienes para uso o consumo particular del importador. No se paga esta percepción cuando se trate de importaciones de bienes de uso (vida útil igual o mayor a 2 años). Lo pagado en este concepto, se computa como pago a cuenta en la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal en que la pagó.
La percepción del impuesto sobre los ingresos brutos es, también un pago que deben hacer los importadores, a cuenta del impuesto que les corresponderá pagar por sus operaciones de mercado interno. Actúa como agente de percepción la DGA, quien le remesa a cada jurisdicción lo que le corresponde, en función de donde esté inscripto cada importador. Su alícuota es actualmente del 2,5% y su base de cálculo es la propia base imponible del IVA.
Si los bienes que se importan están gravados por impuestos internos, corresponderá también liquidarlos (y pagarlos) con motivo de la importación, ya que la ley de impuestos internos así lo establece. En tal caso, corresponderá calcular primero la base imponible de dichos impuestos para el caso de la importación, como sigue: valor aduanero que debe emplearse para el cálculo de los derechos de importación, más dichos derechos de importación y los demás tributos que deben pagarse con motivo de ella (base imponible del IVA), más el propio impuesto interno, todo ello incrementado en un 30%. Para incluir el impuesto en su propia base cálculo, se acude a la “tasa efectiva”, que consiste en multiplicar la tasa nominal (la de la ley para cada tipo de bien) por el número 100, y dividir ese resultado por 100 menos la tasa nominal. Esa tasa efectiva aplicada sobre la base imponible del IVA nos dará un impuesto que, al ser sumado a la mencionada base, producirá el efecto de incorporar a la misma el impuesto en la base imponible de impuestos internos. Luego habrá que sumarle el 30%. Así tendremos la base imponible de impuestos internos, sobre la cual calcularemos el gravamen a la tasa nominal, en nuestro ejemplo, el 8%. El impuesto interno pagado por el importador es computable como pago a cuenta del impuesto interno que le corresponderá pagar por la primera venta de los bienes en el mercado interno, hasta la concurrencia con éste último, es decir que no podrá generar un saldo de impuesto a su favor.
Finalmente, la suma de los distintos tributos determinados, arrojará como resultado el total de tributos a pagar por la importación. Dejamos aclarado que este total incluye sólo los tributos, no obstante lo cual existen otros conceptos no tributarios que también deben pagarse, como el Arancel SIM y el Arancel para digitalización.