INTRODUCCION
En múltiples ocasiones anteriores nos hemos ocupado de analizar y describir las disposiciones que se ocupan de definir cual es el tratamiento de las exportaciones en el IVA, tanto en artículos publicados en diversas revistas especializadas como en alguno de nuestros libros.
Esta cuestión, que estimamos de gran trascendencia para los operadores del comercio exterior, como también de los colegas que asesoran a dichos operadores, viene experimentando una cierta estabilidad normativa (y aún operativa) en los últimos años, lo cual es digno de ser destacado en medio de la dinámica de nuestras normas tributarias, y en particular por tratarse de una mecánica que –al revés de lo que es la esencia de la administración tributaria- trata de eximir y reintegrar al exportador el tributo de que se trata.
En esta oportunidad, queremos efectuar una sucinta síntesis de las disposiciones que regulan el tratamiento de las exportaciones en el IVA, a modo de recordatorio para quienes ya lo tienen conocido y de introducción al tema para los que no.
Por tratarse de una síntesis, nos centraremos en los aspectos esenciales del tema y obviaremos los detalles y cuestiones circunstanciales atinentes al mismo, sin que estas cuestiones nos resulten indiferentes. También enfocaremos la cuestión refiriéndonos a “las exportaciones”, sabiendo y dejando constancia de que nuestra ley del IVA aplica análogo tratamiento a otras operaciones que no son específicamente exportaciones, pero que resultan asimiladas a éstas.
Para quienes deseen y/o necesiten abundar y profundizar en el tema que hoy nuevamente abordamos, recordamos que las normas que tratan esta cuestión son los artículos 8º, inciso d), 43 y sin número incorporado a continuación del 43, de la ley del IVA, y la Resolución General Nº 2000 y sus modificaciones de la AFIP. Inmodestamente, nos permitimos remitir también a la amplia bibliografía de nuestra autoría existente y publicada a lo largo del tiempo.
EL PRINCIPIO DE TRIBUTACION EN EL PAIS DE DESTINO DEL GATT
Siendo el IVA un impuesto sobre el consumo, toda esta temática del tratamiento de las exportaciones en su ámbito, nace por aplicación del principio o cláusula de tributación en el país de destino del GATT, que establece para los países miembros (como el nuestro) que deberán adecuar sus legislaciones tributarias internas para lograr que los bienes y servicios que se exporten, salgan de los mismos sin contener incidencia alguna en materia –entre otros- de los impuestos indirectos sobre el consumo, ello para posibilitar que los países de destino de dichos bienes y servicios puedan aplicar sus propios impuestos indirectos sobre el consumo sin que ello produzca una doble o múltiple imposición internacional.
LA EXENCION
El artículo 8º de nuestra ley del IVA comienza diciendo “Están exentos del impuesto” y luego enumera una serie de ítems en otros tantos incisos, de los que citamos el inciso d), que lacónicamente dice “las exportaciones”.
Quiere decir, entonces, que por esta disposición legal, las exportaciones están exentas del IVA. Esto implica, llevando las cosas a la mecánica de determinación del impuesto, que los exportadores no tienen, por tales operaciones que realicen, “débito fiscal”, lo que implica también que en principio, no deberían cargar, en su facturación al adquirente del exterior, el importe del gravamen.
Pero ésto alcanza para neutralizar por completo la incidencia del IVA sobre el valor de lo que se exporta?
No resulta suficiente, debido a que, en virtud de la aplicación del impuesto como plurifásico, el exportador habrá recibido de sus proveedores, la traslación del IVA acumulado hasta la etapa anterior a la propia, lo que en operaciones de mercado interno sería para él “crédito fiscal”, pero que no lo es para el exportador debido a que la ley exige, como requisito para el cómputo como crédito fiscal, que el impuesto provenga de compras o contrataciones “vinculadas con operaciones gravadas”.
Obviamente este no es el caso, ya que las exportaciones son operaciones exentas, por lo que de no mediar otras normas, el exportador se vería impelido a cargar la incidencia del impuesto trasladado por los proveedores, en el precio facturado al exterior, con lo cual no se cumpliría lo dispuesto por el GATT.
EL RECUPERO DEL IMPUESTO TRASLADADO POR LOS PROVEEDORES
Para resolver esta cuestión y lograr la completa neutralización del gravamen, aparece en la ley el artículo 43, complementado por el artículo sin número incorporado a continuación del mismo.
Estos artículos de la ley establecen que los exportadores tendrán derecho a recuperar (del Fisco) el impuesto que les hubieran trasladado sus proveedores, en cuanto el mismo provenga de compras y contrataciones vinculadas a las exportaciones. Es decir que el exportador, si bien le tiene que pagar el IVA al proveedor, tiene luego derecho a recuperar ese impuesto, si se vincula con exportaciones. Debe advertirse que la ley no menciona, en estos artículos, la expresión “crédito fiscal”, ya que como hemos destacado no lo es por no encontrarse vinculado con operaciones gravadas.
De tal manera, se obtiene la neutralización completa del impuesto respecto del valor de lo que se exporta, restando que describamos las distintas modalidades por medio de las cuales el exportador podrá acceder al recupero mencionado.
RECUPERO CON EL SOLO CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS FORMALES
Hasta el 2001, las solicitudes de recupero presentadas por los exportadores implicaban, de previo a la concesión del reintegro, que el Fisco efectuara una serie de fiscalizaciones que a su vez tenían como consecuencia un enorme demora en la concreción del recupero, medida en muchos meses, y a veces en años.
Esto puso en crisis el sistema del recupero, y en 2001, al amparo de una delegación de facultades al Poder Ejecutivo, se dictó el Decreto 959/2001, mediante el cual se modificó la ley del IVA en el aspecto tratado en este trabajo, estableciendo que el derecho del exportador de obtener su recupero, estará sujeto solamente al cumplimiento previo de los requisitos formales que establezca la AFIP y a la entrega de un dictamen de contador público independiente quien debe expedirse sobre la legitimidad y razonabilidad del impuesto que el exportador pretende recuperar.
Por ello, desde esta reforma, la fiscalización pasó de ser “ex ante” a convertirse en “ex post” de la obtención y efectivización del recupero.
Los principales requisitos formales establecidos por la AFIP, son:
El cumplimiento por parte del exportador de su rol como agente de retención del IVA
El cumplimiento por parte del exportador de las normas de la denominada “ley antievasión”
La entrega del ya mencionado dictamen de contador público independiente.
SOLICITUD DE RECUPERO
Salvo en el caso de la primera de las modalidades de recupero (la compensación), que describiremos más adelante, respecto de las restantes formas de obtención del recupero será menester la presentación de una solicitud de recupero, que está disponible en la web de la AFIP, la que tramita por transmisión electrónica de datos. Esta solicitud podrá ser presentada a partir del día 22 del mes siguiente al de las exportaciones y estará sujeta a los siguientes plazos, según lo dispone la ya mencionada Resolución General Nº 2000 y sus modificaciones de la AFIP:
A partir de la presentación, el juez administrativo tiene un plazo de 6 días (hábiles administrativos) para observar el incumplimiento de algún requisito formal. Si formula observaciones en este sentido, debe darle un plazo de entre 5 y 15 días al exportador para que subsane lo observado. Cumplido ese trámite, la solicitud será considerada formalmente admisible desde la fecha de cumplimiento de lo observado por el juez administrativo. Si en cambio, transcurridos los 6 días aludidos el juez administrativo no formula observaciones formales, la solicitud se considerará admisible formalmente desde la misma fecha de su presentación.
A partir de la fecha de la admisibilidad formal de la solicitud, el juez administrativo tiene un plazo de 15 días (siempre hábiles administrativos) para cumplir con el recupero solicitado. Este plazo se extiende en 5 días más si se trata de solicitudes de devolución.
MODALIDADES O FORMAS DE RECUPERO
Las formas o modalidades de recupero del IVA a las que puede acceder el exportador son seis, una de ellas (la compensación) sólo reglada por el artículo 43 de la ley del impuesto y las restantes cinco reglamentadas por la Resolución General Nº 2000 y sus modificaciones de la AFIP.
La compensación
Esta modalidad e recupero, de utilización obligatoria en primer término, es la única que no requiere de la presentación la mencionada solicitud, ni tampoco del cumplimiento de los requisitos formales ya mencionados, ni de la entrega del dictamen de contador público independiente.
También es la única que puede ser utilizada por el exportador en la declaración jurada del IVA correspondiente al mes en que recibió la factura del proveedor, no siendo necesario entonces, esperar a que se perfeccione la exportación con el embarque.
Consiste en el sencillo trámite de computar, como si fuera crédito fiscal (que no lo es, como ya expresáramos), el impuesto trasladado por el proveedor. Así, si el débito fiscal que el exportador pudiera tener por sus operaciones gravadas en el mercado interno lo permite, está recuperando el IVA – exportaciones por el cómputo restando de dicho débito fiscal.
Si no pudiera recuperar íntegramente, el remanente quedará pendiente de recupero para compensar en el o los meses siguientes, o –de lo contrario- por utilización de alguna de las otras modalidades de recupero a ser empleadas después de perfeccionada la exportación, con la solicitud pertinente y el dictamen de contador público independiente.
Debe advertirse que esta es la única modalidad de recupero que no requiere para su concreción, de la intervención del Fisco, así como de la inmediatez de su utilización y de la inexistencia de requisitos formales para su utilización.
Naturalmente que su utilidad está condicionada a que se trate de un exportador “impuro”, es decir que no sólo exporte sino que opere también en el mercado interno, así como a las magnitudes relativas de sus exportaciones versus sus operaciones locales.
La acreditación
No habiendo podido recuperar –total o parcialmente- por medio de la compensación, el exportador DEBE utilizar esta modalidad de recupero, consistente en imputar lo que se pretende recuperar contra eventuales deudas que el exportador pudiera tener en concepto de otros impuestos.
Señálase que debe tratarse de deudas vencidas, no se puede “acreditar” a futuro.
Tanto para esta modalidad como para las que describiremos a continuación, se debe presentar la correspondiente solicitud y cumplir los requisitos ya nombrados, así como entregar el dictamen de contador público independiente.
Igualmente, repetimos que la solicitud puede ser presentada recién a partir del día 22 del mes siguiente al del embarque.
La transferencia a terceros
No habiendo podido recuperar por medio de la compensación, y tampoco a través de la acreditación, el exportador puede optar por cualquiera de las restantes formas de recupero, de las cuales la primera que mencionamos es la transferencia a terceros.
Se trata de una simple cesión de créditos, por la cual el exportador, titular de un crédito contra el Fisco, le transfiere su crédito a otro contribuyente (el tercero), quien lo utiliza para cancelar sus deudas con el mismo Fisco.
Para que el tercero, cesionario del crédito, lo pueda utilizar en cancelación de sus obligaciones con el Fisco, debe mediar una autorización de éste, la que supuestamente –según lo reglado por la RG 2000- debería ocurrir en el mencionado plazo de 15 días.
Si bien al Fisco le resulta indiferente que esta transferencia se haga en forma gratuita u onerosa, a la par o bajo la par, se supone que en general las transferencias de este tipo se realizan en forma onerosa y bajo la par.
La devolución
Esta forma de recupero consiste sencillamente en que el exportador, en su solicitud pida que le devuelvan el dinero en que consiste el IVA a recuperar. Para ello, debe identificar una cuenta bancaria mediante la correspondiente CBU, para que el Fisco le acredite el importe en dicha cuenta.
El plazo establecido para que así suceda, según lo ya señalado, es de 20 días hábiles administrativos.
La compensación con sumas retenidas y percibidas
En 2001, cuando se modificó la ley de IVA por el Decreto 959/2001, la AFIP designó masivamente a los exportadores como agentes de retención del IVA.
Por tal razón, cuando el exportador paga el impuesto a su proveedor, debe retener el gravamen (50% si se trata de compra de bienes y 80% si se trata de contratación de servicios), y depositar los importes retenidos en las dos fechas mensuales establecidas.
La modalidad de recupero de la que aquí nos ocupamos, consiste en permitir que el exportador, en lugar de depositar las sumas retenidas y percibidas, las compense con el impuesto que pretende recuperar, conservando esos montos retenidos.
Esto lo tiene que manifestar en la correspondiente solicitud de recupero, y sólo puede compensar las retenciones y percepciones que debería depositar en el mes del embarque.
Es importante destacar que el exportador debe, en caso de elegir esta forma de recupero, presentar una nota en la fecha en que debería depositar lo retenido (y no lo hace), avisando al Fisco que no deposita porque se propone compensar con IVA a recuperar por ser exportador. Si no presentara esta nota, el Fisco probablemente presumirá que se está apropiando indebidamente de esas sumas retenidas.
Si como consecuencia de la compensación surgiera que se conservó retenciones y percepciones en demasía, el exportador debe depositar el excedente dentro de los 3 primeros días hábiles del mes posterior al embarque, con más intereses resarcitorios. Si no se hubiera realizado el embarque, por la causa que fuera, debe depositar el total no depositado en su momento, también con el agregado de intereses resarcitorios.
La afectación a la cancelación de deudas en materia de Recursos de la Seguridad Social
La normativa vigente no permite la compensación de impuestos con deudas en materia de Recursos de la Seguridad Social, ni tampoco al revés.
Sin embargo, es frecuente que el contribuyente exportador posea deudas en materia de Recursos de la Seguridad Social, lo que sería un impedimento para que pueda acceder al recupero del IVA debido a que la AFIP no le va a devolver IVA mientras sea deudor por otros recursos.
Por eso, y para zanjar el impedimento legal de la compensación no permitida, el Fisco ideó un procedimiento que consiste en que el exportador celebre un convenio con la AFIP por medio del cual autoriza al organismo fiscal a tomar de su recupero de IVA los montos necesarios para cancelar su deuda en materia de Recursos de la Seguridad Social, poniéndole a disposición el remanente, si lo hubiera.
Este convenio, que figura como anexo de la RG 2000, se tramita por internet y resuelve el impedimento legal ya mencionado, en beneficio tanto del exportador como del propio Fisco.
Obviamente que esta forma de recupero también requiere la presentación de la mencionada solicitud y del cumplimiento de los requisitos formales.