LA EXPORTACION DE SERVICIOS Y EL RECUPERO DEL CREDITO FISCAL IVA EN EL CASO DE BIENES IMPORTADOS

Por Alfredo Ricardo Sternberg

 

INTRODUCCION

De acuerdo con lo establecido en la ley del IVA (artículo 1º, inciso b), segundo párrafo), la exportación de servicios, definida en la mencionada cita legal como “las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º, realizadas en el territorio de la Nación…”, las que sin embargo “…no se consideran realizadas en el territorio de la Nación…”cuando son “…efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.”, están en consecuencia excluidas del objeto del gravamen.

El legislador ha elegido para estas prestaciones, comúnmente denominadas “exportaciones de servicios” su encuadre legal como exclusión de objeto, en lugar de disponer para las mismas una exención.

Sin embargo, para neutralizar por completo la incidencia del tributo respecto de las señaladas prestaciones, a fin de asignarles el tratamiento de “tasa cero”, se ha dispuesto en su momento, en el artículo sin número incorporado a continuación del Nº 77 del decreto reglamentario de la ley del IVA, la disposición que consagra para las referidas prestaciones el tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley, es decir el derecho de los prestadores a recuperar el impuesto trasladado por sus proveedores de mercado interno así como del gravamen ingresado por la importación de insumos destinados a la prestación “excluida del objeto”.

Queda entonces dispuesto por las dos normas glosadas, la liberación del IVA que en condiciones de mercado interno debería pagar el prestador (débito fiscal), así como el derecho a recuperar el IVA proveniente de etapas anteriores (crédito fiscal).

EL CASO

Se trató de un contribuyente que importó ciertas drogas experimentales, las que fueron luego utilizadas en ensayos clínicos. Los resultados de tales procedimientos, acompañados de su correspondiente documentación, fueron remitidos a los laboratorios farmacéuticos y empresas biotecnológicas del exterior, las que habían contratado los servicios del contribuyente en cuestión.

Obviamente, al producirse la importación de las drogas experimentales referidas, se abonó en Aduana el IVA correspondiente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1º, inciso c) de la ley del gravamen (importación de servicios).

Al perfeccionarse la “exportación de servicios”, el contribuyente solicitó el recupero del IVA pagado en Aduana por la importación de las drogas experimentales, en el marco de la norma mencionada previamente en este trabajo, y con arreglo a lo dispuesto en la Resolución General AFIP Nº 2000.

Al respecto, el Fisco desestimó la solicitud de recupero interpuesta, considerando que las drogas no habrían sido “compradas” y/o “adquiridas” por el contribuyente y no habían sido incorporadas a su patrimonio, al igual que el crédito fiscal generado por el ingreso al país de tales mercancías.

LA IMPORTACION COMO HECHO IMPONIBLE DEL IVA

Nos permitimos recordar las disposiciones que consagran el hecho imponible “Importación definitiva de cosas muebles” en el IVA, y sus características.

El artículo 1º, inciso c) de la ley establece que el tributo se aplicará sobre “…c) Las importaciones definitivas de cosas muebles.”

A su vez, la misma ley, en su artículo 5, inciso f) dispone que en el caso de las importaciones, el hecho imponible se configura en el momento en que ésta es definitiva.

A tales efectos, el artículo 2 del decreto reglamentario define como importación definitiva a aquélla a la cual refiere el Código Aduanero como “importación para consumo “, la que a su vez es definida por el citado Código (artículo 233) como aquélla en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero.

En cuanto a los sujetos pasivos, para el caso de marras el artículo 4º, inciso c) de la ley identifica a “quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros”

También la ley, en el artículo 12,  dispone que “será deducible del impuesto que en definitiva adeudaren…” “a) el gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra o importaciones definitivas…”

CARÁCTER AUTONOMO DEL HECHO IMPONIBLE IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

Con respecto a la naturaleza autónoma del hecho imponible derivado del citado artículo 1º, inciso c) de la ley (importación definitiva de cosas muebles), cabe remitir a la Resolución General Nº 3920 de la DGI, la que a pesar de su antigüedad sigue vigente, mediante la que el Fisco dispuso que “el ingreso del IVA correspondiente a las importaciones debe hacerse únicamente mediante depósito bancario de importe pertinente…”.

Para así disponer, dijo el Fisco en la mentada resolución general que la importación definitiva de cosas muebles es un hecho imponible autónomo para la ley del IVA, motivo por el cual el impuesto resultante del mismo debe ser ingresado en iguales condiciones que el correspondiente a otros hechos imponibles,

Dijimos en algún trabajo anterior (“La importación de bienes y servicios en el IVA”, Errepar –DTE – T.XXII – mayo 2001) que en realidad, podría equipararse al IVA de la importación con el IVA que traslada un proveedor de mercado interno.

Asimismo, cabe traer a colación los artículos 11 y concordantes de la ley del tributo, de donde surge claramente que el impuesto liquidado y abonado por operaciones de importación definitiva de bienes adquiere el carácter de crédito fiscal, correspondiendo ser aplicado al impuesto –débito fiscal- que conforme a lo dispuesto por el artículo 10 de la propia ley, se determine…

Por lo tanto, surge también de lo expuesto que ello implica un tratamiento simétrico y equitativo con el asignado por la ley a las operaciones de compra de bienes realizadas en el mercado interno.

EL PRONUNCIAMIENTO DE LA JUSTICIA

La desestimación por parte del Fisco de la solicitud de recupero del IVA, a la que nos referimos más arriba, fue controvertida ante la justicia, recibiendo sentencia de primera instancia favorable al contribuyente, la que fue apelada ante la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, cuya Sala III terminó confirmando el fallo de primera instancia, por lo que se hizo lugar a la solicitud de recupero con arreglo a los siguientes argumentos:

1. El hecho imponible cuyo recupero admite la sentencia de la primera instancia, no es otro que la importación para consumo de las drogas con las que se produjeron los medicamentos experimentales, resultando irrelevante a los efectos de analizar la procedencia del recupero de los créditos fiscales de IVA, si la transferencia por parte de la Casa Matriz a la firma importadora de los bienes ingresados al territorio aduanero de modo definitivo es a título gratuito u oneroso.
2. Para la procedencia del recupero del crédito fiscal sólo resulta de interés la debida instrumentación de la documentación aduanera que acredite la importación para consumo y que se hubieren abonado los tributos aduaneros y, en especial, el IVA retenido por la Aduana por parte del importador, en carácter de titular de la “propiedad aduanera” o de “aduaneramente responsable”, al reclamar para sí la mercadería documentada en el despacho de importación.
3. A mayor abundamiento, señala que quizás el Fisco Nacional esté confundiendo el requisito de onerosidad que se requiere para el recupero del IVA de las cosas muebles de origen nacional y, por ende, le otorgue a la cuestión de la propiedad de los bienes el carácter definitorio, cuando en rigor, lo determinante en el caso es que la actora pagó el adelanto del IVA para obtener la liberación de las mercaderías.

 

A su vez, el fallo de primera instancia, ratificado por la Cámara, había considerado:

 

1. Se equivoca el Fisco al interpretar que resulta improcedente la devolución del crédito fiscal en tanto la empresa “no adquirió el bien” por no haber pagado un precio, toda vez que las “adquisiciones de bienes y servicios gravados” en general, a las que se refiere la ley del IVA, están representadas por lo que en la terminología de la ley está expresado como “compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios”
2. De admitirse el criterio fiscal en cuanto a que el impuesto debe ser facturado a la casa matriz en concepto de “gastos reembolsables incurridos en el país”, se estaría contradiciendo el propósito de las normas en cuestión, produciéndose la llamada “exportación de impuestos” y el consecuente encarecimiento de los servicios prestados en el exterior.

CONCLUSION

Quedó así establecido que el recupero del crédito fiscal del IVA en el caso de la importación definitiva de cosas muebles afectados a una exportación de servicios, resulta procedente con abstracción de que los bienes importados hayan sido objeto de una operación onerosa o no, en tanto se cumplan los requisitos básicos inherentes al referido derecho al recupero, cuales son:

1. La efectiva ocurrencia del hecho imponible “importación”
2. El ingreso del IVA en Aduana por el solicitante del recupero en carácter de importador.
3. El monto del crédito fiscal en juego.
4. La vinculación con la ulterior “exportación de servicios” realizada por el contribuyente.

Por lo tanto, el cómputo para el recupero del IVA pagado por la importación, no puede condicionarse según el título que asuma el importador respecto de los bienes, así como tampoco según la modalidad concertada por las partes intervinientes.

Sólo procede verificarse, para la procedencia del recupero, que se haya ingresado el impuesto en Aduana y que exista una efectiva vinculación con la “exportación de servicios” realizada.